A través de una sentencia de extraordinario interés, el Tribunal Supremo ha sentado jurisprudencia sobre los requisitos materiales y formales de la motivación de las dilaciones en el procedimiento inspector imputables al contribuyente.
En este sentido, el Alto Tribunal ha sido contundente a la hora de establecer dichas condiciones de procedimiento y contenido que la Administración tributaria deberá respetar a partir de ahora.
Todo ello tiene como objeto cerrar la puerta a eventuales conductas abusivas que podrían producirse por parte de la Administración y que, como señala el Supremo, se producen, sin conseguir erradicarlo los Tribunales de justicia.
Respecto de los requisitos formales, el Supremo sienta jurisprudencia sobre la idea de que la motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Y es que, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
Desde su punto de vista, el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad, sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger.
Ello es así sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficit de motivación.
Y es que no debe olvidarse, de un lado, que el actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce por qué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el actuario haya reflejado en el acta o en el informe.
Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero además, resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como cualquier otro acto administrativo, en virtud del art. 54.1 Ley 30/1992 (LRJAP y PAC), en general, y del art. 103.3 Ley 58/2003 (LGT), en particular, debe ser un acto motivado.
Hacienda deberá especificar en qué medida afecta el retraso al procedimiento
Desde el punto de vista material o de contenido, para que la dilación pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento.
Pues bien, recuerda el Supremo, que este dato difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información, pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas como la de que la persona o entidad inspeccionada «no aporta documentación», y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara por qué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Finalmente, señala, el deber de motivación obliga a la Administración, sin que sea posible su enmienda o aclaración en sede de revisión, tanto administrativa como judicial.
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